«Não só somos responsáveis pelo que fazemos, mas também pelo que não fazemos».

Jean Molière

1 – Considerações introdutórias

A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte (artigo 20.º, n.º 1, da LGT)[1], independentemente daquele, ter ou não ter, capacidade contributiva. Na situação em apreço, verifica-se uma relação triangular entre a administração tributária, o substituto e o substituído. A substituição tributária opera uma alteração, por imposição legal, da própria dimensão passiva da obrigação tributária. Tal justifica-se por razões atendíveis de simplificação, celeridade e de “anestesia fiscal”, com amplas vantagens práticas para as partes.

Na maioria das situações, a substituição tributária opera mediante a realização da retenção na fonte[2], isto é, as entregas pecuniárias são efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário (artigo 34.º, da LGT).

Nos casos previstos nos artigos 99.º a 101.º e noutros estabelecidos na lei, a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, as entidades registadoras ou depositárias, consoante o caso, são obrigadas, no acto do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem (artigo 98.º, n.º 1, do Código do IRS).

As quantias retidas nos termos dos artigos 99.º a 101.º devem ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas (artigo 98.º, n.º 3, do Código do IRS).

O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável (artigo 18.º, n.º 3, da LGT).

Em caso de incumprimento, o legislador prevê a responsabilidade patrimonial em três situações distintas de substituição tributária:

i) retenção na fonte, embora sem entrega nos cofres do Estado

ii) não realização sequer da retenção na fonte (a título de pagamento por conta do imposto devido a final)

iii) não realização sequer da retenção na fonte (a título definitivo)

2 – A retenção na fonte sem a entrega subsequente nos cofres do Estado

No caso de ter sido realizada a retenção na fonte e, como tal, subtraída a prestação tributária ao substituído (ex: trabalhador de empresa) e o substituto (ex: empregadora) não tiver, entretanto, entregue aquela nos cofres do estado, o substituído, o qual já suportou o encargo tributário em causa, fica desonerado de qualquer responsabilidade patrimonial. O substituto é assim o único responsável, sob pena de se exigir duplamente, sem razão, o mesmo sacrifício ao contribuinte (substituído), uma vez que já lhe foi deduzido o imposto pela entidade pagadora, sendo esta última e só esta o sujeito jurídico vinculado à entrega do tributo previamente retido (artigos 28.º, n.º 1 e 103.º, n.º 1, do Código do IRS).

Mais, já em sede de liquidação do imposto, o contribuinte (substituído) pode igualmente beneficiar ainda assim das deduções à colecta em IRS. Isto apesar de a entidade patronal não ter entregue, afinal, o correspondente imposto nos cofres do Estado, causando deste modo ao erário público um duplo prejuízo. O Estado vê-se assim obrigado a conceder o reembolso legítimo de imposto em favor do sujeito passivo (substituído), mesmo sem o fisco nunca ter recebido as importâncias retidas pela entidade patronal.

Tratando-se de uma conduta omissiva (artigo 5.º, n.º 2, do RGIT) e dolosa do incumpridor e sendo o montante de imposto em falta superior a €7.500 por declaração, a lei configura esta situação como crime de abuso de confiança fiscal (artigo 105.º, n.ºs 1 e 7, do RGIT). A ordem tributária pressupõe uma relação fiduciária entre o Estado Social Fiscal de Direito e os contribuintes, tal implicando a existência de um complexo de direitos e deveres por parte de ambos as partes. Exemplo disso são os casos em que é suposto os agentes económicos entregarem os impostos previamente retidos (IRS/IRC) ou repercutidos a terceiros (IVA/ISELO), intervindo afinal como «cobradores» dessas quantias. Isto sob pena de serem sancionados pela prática do crime de abuso de confiança fiscal sempre que o montante do tributo por declaração seja superior a € 7.500 (artigo 105.º, n.º 1 e 7 do RGIT).

Na verdade, a lei não almeja a criminalização da falta de pagamento em si mesmo, para a qual prevê apenas a utilização de mecanismos coercivos em sede de execução fiscal (artigos 148.º e segs. do CPPT,) mas apenas o sancionamento criminal de comportamentos dolosos do contribuinte que atentem com gravidade contra a lealdade e cooperação que é devida na relação jurídico-tributária prejudicando de modo especialmente censurável os contribuintes cumpridores. O crime de abuso de confiança fiscal pressupõe o recebimento prévio da prestação tributária que o agente não entregou nos cofres do Estado[3].

Em caso de cumprimento ainda assim da obrigação declarativa, mas sem a entrega do meio de pagamento, o legislador penal prevê a notificação do contribuinte visado para entregar o tributo em falta e pagar os juros devidos e a coima aplicável, no prazo de 30 dias (artigo 105.º, n.º 4, alínea b), do RGIT), funcionando aqui como condição de punibilidade para que possa afinal ser sancionado o comportamento do contribuinte faltoso. Infere-se da ratio daquele preceito legal que o sistema penal fiscal privilegia e incentiva o cumprimento voluntário das obrigações fiscais (principais e/ou acessórias), recorrendo-se aos instrumentos coactivos penais apenas quando a colaboração dos contribuintes não é conseguida num patamar aceitável (Princípio da subsidiariedade do Direito Penal). De algum modo, estamos perante um «crime de desobediência» em face da notificação emitida pela Administração Tributária. Deste modo, o legislador impõe a obrigatoriedade de se facultar ao arguido que declarou, não tolhendo ainda assim a verdade material, mas que não entregou a importância em falta, uma derradeira oportunidade no sentido daquele regularizar a sua situação tributária, existindo já indícios de crime por abuso de confiança fiscal (artigo 74.º, do RGIT) por não entrega dolosa de prestação tributária. Opera-se então o afastamento do sancionamento criminal dos factos, sem prejuízo da natureza ilícita dos mesmos, já que o legislador tipifica essa conduta ainda assim como contra-ordenação tributária (artigo 114.º, n.º 1, do RGIT).

Por seu lado, os factos descritos no tipo legal de crime em apreço apenas são puníveis se tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação – «mora qualificada» (artigo 105.º, n.º 4, alínea a), do RGIT).

A lei penal tributária estabelece que a responsabilidade criminal das pessoas colectivas não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes (artigo 7.º, n.º 3, do RGIT), pelo que a responsabilidade criminal dos entes colectivos e dos respectivos corpos de gestão (gerentes, directores ou administradores)[4] é cumulativa, contrariamente ao que sucede no plano contra-ordenacional tributário (artigo 7.º, n.º 4, do RGIT). Em face do exposto, quer o ente colectivo, quer os respectivos gestores em funções no momento do facto típico, ilícito e culposo, deverão ser os destinatários daquela notificação (artigo 105.º, n.º 4, alínea b), do RGIT). No que respeita ao crime de abuso de confiança fiscal, o momento da consumação deve ser enquadrado na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários (artigo 5.º n.º 2 do RGIT), funcionando o decurso de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação do n. º 4, enquanto mora qualificada no tempo, igualmente como condição de punibilidade.

Compreende-se, sem dificuldade, o sancionamento criminal também dos gestores dos entes colectivos (ex: não entrega nos cofres do Estado de IRS retido aos trabalhadores pela entidade patronal), dada a sua “relação visceral” com a empresa e, por outro lado, dado o seu especial dever dos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas (artigo 32.º, da LGT). Especificando, o artigo 64.º, n.º 1, alínea a), do CSC estabelece que os gerentes ou administradores das sociedades devem observar os deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da actividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado. De resto, a comissão de um resultado por omissão só é punível quando sobre o omitente recair um dever jurídico que pessoalmente o obrigue a evitar esse resultado (artigo 10.º, n.º 2, do Código Penal). Tem-se entendido apenas ser penalmente responsável quem tem o domínio de facto (administrador ou gerente de facto)

A generalidade da doutrina e da jurisprudência tem considerado de modo reiterado e praticamente unânime que não merece acolhimento nestas situações a causa de exclusão de ilicitude do conflito de deveres (artigo 36.º, n.º 1 do Código Penal)[5]. Especialmente ilustrativo da supremacia e especificidade do interesse público fiscal é a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo este fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária (artigo 30.º, n.º 2 da LGT). Daqui decorre que a concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são inclusivamente fundamento de responsabilidade tributária subsidiária (artigo 85.º, n.º 3 do CPPT). A supremacia do interesse público fiscal resulta igualmente da prestação tributária, bem como a sua liquidação e cobrança, decorrer da lei (artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, da Constituição da República Portuguesa) e não de uma mera obrigação contratual, diferentemente dos compromissos da empresa com os seus fornecedores e trabalhadores.

Na situação de falta de entrega de imposto que não configure este tipo legal de crime, há lugar ainda assim a eventual a sancionamento contra-ordenacional (artigo 114.º, do RGIT), disso sendo o caso da não entrega negligente (artigo 114.º, n.º 2, do RGIT). Para efeitos contra-ordenacionais é punível como falta de entrega da prestação tributária a falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais (artigo 114.º, n.º 5, alínea a) do RGIT).

Por seu lado, a retenção na fonte é susceptível de impugnação judicial por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido (artigo 132.º, n.º 1, do CPPT)[6]. A impugnação judicial pressupõe a reclamação graciosa no prazo especialmente generoso de 2 anos e não o prazo-regra de 120 dias (artigo 132.º, n.º 3, do CPPT). Compreende-se esta exigência de reclamação graciosa necessária, dada a justificada preferência do legislador no sentido de que, caso seja possível, não envolver os tribunais, procurando-se então a pacificação ainda no recato da relação entre a administração tributária e o contribuinte (intra muros).

3 – A não realização da retenção na fonte (a título de pagamento por conta do imposto devido a final)

No caso de não realização da retenção na fonte por conta do imposto devido a final[7], o substituído é o responsável originário pelo imposto não retido e o substituto é o responsável subsidiário, em termos similares aos administradores ou gerentes das empresas devedoras (artigos 23.º e 24.º da LGT). O substituto fica ainda sujeito a juros compensatórios (artigo 35.º, da LGT) devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até ao momento da entrega do imposto retido caso seja anterior. Tal compreende-se atendendo a que a não retenção na fonte é imputável ao substituto.

Compreende-se a responsabilidade originária do substituído, uma vez que, em termos práticos, este não chegou a suportar a prestação tributária, designadamente o imposto a reter na fonte, encontrando-se na sua esfera patrimonial. No caso de substituição tributária e na falta ou insuficiência de bens do devedor, a execução reverterá contra os responsáveis subsidiários (artigo 159.º, do CPPT)[8].

4 – A não realização da retenção na fonte (a título definitivo) 

Nesta modalidade específica de retenção na fonte, o imposto a pagar já está apurado e o quantitativo sujeito a retenção corresponde ao imposto devido pelo substituído (“retenção a título definitivo”). É o caso das taxas liberatórias (ex: rendimentos de juros de contas de depósito a prazo), em que se verifica mesmo substituição tributária total, exonerando inclusivamente o contribuinte de qualquer posterior pagamento de imposto ou de obrigação declarativa, excepto de existir opção pelo englobamento[9].

O substituto constitui o responsável originário pelo montante em falta (artigo 28.º, n.º 3, a contrario, da LGT). A sociedade pagadora dos rendimentos, nos casos especiais de retenção na fonte com natureza definitiva, assume a responsabilidade primária pelo pagamento das quantias que deveriam ter sido retidas e não o foram[10].

No caso de montantes não retidos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram (artigo 28.º, n.º 3, da LGT). As coimas previstas no artigo 11.º, do RGIT são também aplicáveis em qualquer caso de não entrega, dolosa ou negligente, da prestação tributária que, embora não tenha sido deduzida, o devesse ser nos termos da lei (artigo 114.º, n.º 4, do RGIT). A falta de retenção na fonte relativa a rendimentos sujeitos a esta obrigação, quando se verifiquem os pressupostos legais para a sua dispensa total ou parcial, mas sem que, no prazo legalmente previsto, tenha sido apresentada a respectiva prova, é punível com coima de (euro) 250 a (euro) 2 500 (artigo 125.º, n.º 2, do RGIT).

5 – Nota final

Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco (artigo 59.º, n.º 1, da LGT). Aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas (artigo 32.º, da LGT).

O substituto (ex: entidade empregadora), enquanto sujeito passivo da relação jurídica tributária, actua como “cobrador de impostos”, sendo responsável em caso de incumprimento, por maioria de razão, quando não opera a entrega do imposto previamente subtraído ao rendimento do substituído (ex: trabalhador). In casu, o imposto retido encontra-se na esfera patrimonial do substituto, isto apesar de ter ocorrido previamente o cumprimento por parte do substituído.

É, pois, caso para dizer que a vida em sociedade e, em especial, a gestão fiscal, exige escolhas, mas sempre sem perder de vista a recta intenção de cumprir as obrigações legais:

«A vida é cheia de obrigações que a gente cumpre,

por mais vontade que tenha de as infringir».

Machado De Assis

---

[1] Ana Paula Dourado, Substituição e responsabilidade tributária, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 391; Lisboa, Julho-Setembro 1998, p. 40.

[2] No âmbito do Imposto do Selo ocorre substituição tributária, embora sem retenção na fonte. Isto é, a prestação tributária deve ser entregue nos cofres do Estado não pelo sujeito que realizou o facto gerador de imposto, mas por um terceiro que com ele mantém relações especiais e que lhe vai exigir o montante em questão (ex: artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto do Selo).

[3] Supremo Tribunal de Justiça – Acórdão Uniformizador de Jurisprudência, de 29 de Abril de 2015 – Proc. n.º 85/14. Veja-se Afonso Arnaldo/Paulo Marques, IVA com ou sem recebimento? Uma perspectiva tributária e sancionatória, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, Volume I, Almedina, Coimbra, 2013, pp. 11-38; Joaquim Miranda Sarmento/Paulo Marques, O Recebimento do IVA e o Crime de Abuso de Confiança Fiscal – Uma Reflexão sobre o Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça», in Revista Julgar, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, Julho de 2015.

[4] Germano Marques Da Silva, Responsabilidade penal dos dirigentes das sociedades, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2021, pp. 11-17.

[5] Veja-se Marli Cristina Barata Esteves, Causas de Justificação e Desculpa em Matéria Tributária: a problemática do pagamento de salários em contraposição ao pagamento de impostos, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2017.

[6] O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido (artigo 132.º, n.º 2, do CPPT).

[7] Nesta modalidade de retenção na fonte (não definitiva), o contribuinte visado não se liberta, pelo menos totalmente de ter de cumprir de modo activo a obrigação de pagamento para com o fisco. A retenção na fonte assume-se como um “pagamento provisório” (Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Coimbra Editora; Coimbra, p. 110), dado ser anterior à conclusão do facto tributário de formação sucessiva que apenas se conclui no final do ano no caso de imposto de obrigação periódica (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 7.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2022, p. 68).

[8] As pessoas subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais (artigo 22.º, n.º 5, da LGT). Deste modo, o legislador assegura uma equivalência garantística entre o devedor originário e os devedores subsidiários.

[9] Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2023, p. 335.

[10] Supremo Tribunal Administrativo – Acórdão de 11 de julho de 2024 01235/16.0BELRA.